Выбираем способ обоснования цены

2 июля 2012

Налоговым кодексом установлено несколько методов¹ для определения соответствия цен, применяемых в контролируемых сделках, рыночным ценам. Рассмотрим, когда компании следует использовать тот или иной из указанных методов.

После того как компания выявила в своей деятельности операции, подпадающие под действие новых правил обоснования цен в налоговых целях², ей необходимо выбрать способ обоснования цены. Общий подход к таким методам мы рассмотрели в предыдущих публикациях^*. Теперь более конкретно поговорим о том, как выбрать наилучший из способов и какие практические вопросы возникают в рамках каждого из них.

Общие правила выбора способа

Каждый способ обоснования цен основан на определенной разновидности объективных данных, которые компания может сопоставить с показателями своей операции.
Выбор способа подтверждения цены зависит от двух основных вопросов:
1) каковы параметры операции, цену которой нужно подтвердить, и позволяют ли они применить данный способ подтверждения цены (или они таковы, что применение способа невозможно или ненадежно и может дать явные или скрытые искажения);
2) можно ли получить сведения, которые требуются в рамках данного способа для подтверждения цены. В процессе выбора способа важно не допустить ошибку в вопросе правомерности его применения. 
Ошибочным может оказаться как вывод, что способ применим, если на самом деле параметры операции исключают его применение, так и вывод, что способ неприменим, если выявленные препятствия к применению способа преодолимы.

Определяем ценообразующие параметры операций

Чтобы подтвердить цену опе¬рации в налоговых целях, вначале нужно определить, какие пара¬метры операции, цену которой нужно подтвердить, можно признать объективными (не связанными с взаимозависимостью сторон) и значимыми для цены. Налоговый кодекс называет эти параметры «условиями сделок». Следует разграничивать условия сделок:

• в собственном смысле, то есть условия договора, согласованные сторонами (предмет договора, сроки и т. п.);
• в широком смысле — все ценообразующие параметры, включая функции, активы и риски сторон, рыночную среду и государственное регулирование.

Кроме того, Кодекс одновременно упоминает «условия сделок», которые нужно обосновать (прежде всего, цену), и «условия сделок», с помощью сопоставления которых с объективными данными производится обоснование.
Чтобы устранить возможную путаницу, «условия сделок» в широком смысле, используемые для обоснования цен, мы будем называть ценообразующими параметрами операций. Среди них значение имеют не только условия конкретной операции или функции, активы и риски сторон, но и рыночная среда: есть ли у предмета операций рыночные заменители, каков он в конкурентной среде, а если операция осуществляется на постоянной основе — какова цепь поставок (политика закупок и продаж). Например, продажа автомобилей бизнес-класса корпоративным заказчикам — это деятельность, не сопоставимая с продажей автомобилей гражданам-потребителям.
Поэтому сравнивать цены или рентабельность между ними будет ошибкой.
Виды деятельности могут различаться между собой если не с точки зрения чисто рыночной среды, то с точки зрения характера государственного регулирования. Близкие по своему рыночному содержанию виды деятельности могут совершенно по-разному регулироваться государством, поэтому ценовые ставки в рамках этих видов деятельности также будут разными (например, деятельность банков в разных странах).
Определив ценообразующие параметры операции, можно приступать к выбору способа подтверждения цены.

Сопоставление с ценами на рынке

В целях подтверждения цен преимущество имеет сравнение с сопоставимыми рыночными ценами³. Сравнение цен с рынком возможно, если на рынке совершаются операции между самостоятельными сторонами, сопоставимые с исследуемой операцией во всех существенных ценообразующих параметрах, или операции, различие значимых ценообразующих параметров которых с исследуемой операцией может быть оценено и учтено с помощью поправок⁴. Если условия операций сопоставимы лишь частично и приводятся к полной сопоставимости с помощью поправок, то применяемые поправки должны иметь не только обоснование, но и четкое стоимостное выражение, они не могут быть произвольными. Например, если товар, являющийся предметом исследуемой операции, продавался между самостоятельными сторонами по цене 1200 рублей за единицу, но со скидкой за объем 1000 единиц в размере 10 процентов, то цена продажи малого количества данного товара может быть определена как 1080 рублей за единицу (скидка исключается из расчета). Невозможность оценить стоимостное выражение поправки означает невозможность сделать такую поправку, что, в свою очередь, может помешать применить способ сопоставимых рыночных цен. В качестве доказательства принимается цена совершенной сделки, а не предложения о совершении сделки. Как следствие, чтобы использовать данные о цене сделки между самостоятельными сторонами, лучше получить у любой из сторон сделки подтверждение, что сделка совершена на данных условиях. Если сопоставимых сделок нет или невозможно получить о них данные, а равно невозможно применить поправки, то способ сопоставимых рыночных цен неприменим. Для сделки с взаимозависимым лицом ценовым ориентиром может быть другая сделка налогоплательщика на сопоставимых ценообразующих параметрах, но только с самостоятельной стороной⁵, а не с другим взаимозависимым лицом и не сделка, приравниваемая к сделкам с взаимозависимым лицом⁶ (например, с резидентом офшора). Для подтверждения сопоставимых рыночных цен допускается использовать данные о сопоставимых сделках из иностранных источников. Аналогичная позиция высказана в разъяснениях Минфина России по вопросам применения раздела V.1 Налогового кодекса⁷. Цена, установленная сторонами, принимается в налоговых целях, если находится в пределах нижней и верхней квартилей рыночного интервала⁸.

Товар, являющийся предметом ис¬следуемой операции, в пределах периода, когда не происходило зна¬чимых колебаний внешних рыночных условий, продавался между различными самостоятельными сторонами по ценам, расположенным по возрастанию: 1,5; 4; 5; 5; 6 и 10 руб. В списке 6 значений (цена 5 руб. в двух разных операциях учитывается оба раза). Определим нижнюю квартиль. Для этого целую часть частного от деления 6 на 4 увеличиваем на 1, получаем порядковый номер 2 и, соответственно, цену 4 руб. как наименьший предел цены. Чтобы найти верхнюю квартиль, целую часть произведения 6 и 0,75 уве¬личиваем на 1, получаем порядковый номер 5 и цену 6 руб. как наи¬больший предел цены. В исследуемой операции цена может принимать любое значение от 4 до 6 руб.
Для биржевых сделок и данных информационно-ценовых агентств закон признает все цены рыночными и не требует квартилизации, хотя все равно требуется обеспечить сопоставимость условий сделок⁹. Однако данные биржи или информационно-ценового агентства нельзя признать надежными, если известно, что эти данные охватывают сделки между взаимозависимыми лицами, которые знали, что являются контрагентами друг друга.
Сопоставление рентабельности 
Ряд способов подтверждения цен сделок в налоговых целях основан на сопоставлении различных видов рентабельности (для чего необходимы данные о соответствующей рентабельности сопоставимых организаций)¹⁰.
Таковы способы, названные в Налоговом кодексе как «метод цены последующей реализации» и «затратный метод», а также «метод сопоставимой рентабельности», который представляет собой несколько методов, в разной степени схожих с первыми двумя упомянутыми выше. Таким образом, все способы, кроме сопоставления рыночных цен и разделения общей прибыли, можно назвать методами сопоставления рентабельности. Рыночный интервал рентабельности определяется, как и интервал цен, с помощью квартилей¹¹.
Если организация, которая в исследуемой операции является покупателем, перепродает предмет исследуемой операции (является покупателем-перепродавцом), то могут сравниваться:

• валовая рентабельность;
• рентабельность продаж.

В первом случае цена исследуемой сделки, которую покупатель-перепродавец отразит в расходах, должна обеспечить валовую рентабельность (отношение валовой прибыли к выручке), соответствующую уровням валовой рентабельности сопоставимых лиц, совершающих такие операции с самостоятельными сторонами (рыночная валовая рентабельность).
Во втором случае обозначенная выше цена с учетом коммерческих и управленческих расходов должна обеспечить рентабельность продаж (отношение прибыли от продаж к выручке), соответствующую рыночной рентабельности продаж.

Организация, являющаяся в исследуемой операции покупателем, перепродает предмет операции за 12 руб. Необходимо установить надлежащую цену закупки. Коммерческие и управленческие расходы составляют 2 руб. Рыночные границы валовой рентабельности составляют 20—25%, рыночные границы рентабельности продаж составляют 4—5%.
Таким образом, покупатель-пе¬ре¬продавец должен получить валовую прибыль в пределах 2,4—3 руб. (20—25% от выручки 12 руб.), цена закупки может составлять 9—9,6 руб.
С учетом коммерческих и управленческих расходов покупатель-перепродавец должен получить прибыль от продаж 0,48—0,6 руб. (4—5% от выручки 12 руб.), цена закупки может составлять 9,4—9,52 руб.
Если предмет операции, цену которой нужно подтвердить, не перепродается (например, оказываются услуги), то нельзя будет применить метод цены последующей реализации или метод сопоставимой рентабельности, основанный на отношении прибыли от продаж к выручке от продаж.
Когда предмет исследуемой операции не перепродается (и поэтому невозможно сравнить с рынком рентабельность покупателя-перепродавца), но можно определить себестоимость предмета исследуемой операции у лица, которое в исследуемой операции является продавцом, то могут сравниваться:

• валовая рентабельность затрат, то есть цена исследуемой сделки, которую продавец отразит в доходах, должна обеспечить валовую рентабельность затрат (отношение валовой прибыли к себестоимости), соответствующую рыночной валовой рентабельности затрат;
• «очищенная» рентабельность затрат, то есть цена исследуемой сделки, которую продавец отразит в доходах, должна обеспечить рентабельность продаж (отношение прибыли от продаж к себестоимости, увеличенной на коммерческие и управленческие расходы), соответствующую рыночной «очищенной» рентабельности затрат.

Организация, которая в исследуемой операции является продавцом, сама производит (или приобретает) предмет операции, себестоимость составляет 10 руб. Необходимо установить надлежащую цену продажи (и, соответственно, выручку). Коммерческие и управленческие расходы составляют 2 руб. Рыночные границы валовой рентабельности затрат составляют 20—25%, рыночные границы «очищенной» рентабельности затрат составляют 3,2—4,1%.
Таким образом, продавец должен получить валовую прибыль в пределах 2—2,5 руб. (20—25% от себестоимости 10 руб.), цена продажи (выручка) может составлять 12—12,5 руб. С учетом коммерческих и управленческих расходов покупатель-перепродавец должен получить наценку 0,38—0,49 руб. (3,2—4,1% от себестоимости (10 руб.), увеличенной на коммерческие и управленческие расходы (2 руб.)), цена продажи (выручка) может составлять 12,38—12,49 руб.
Если себестоимость предмета операции не может быть определена, то нельзя будет применить затратный метод или метод сопоставимой рентабельности, основанный на отношении прибыли от продаж к себестоимости. Также используются рентабельность активов и рентабельность коммерческих и управленческих расходов (если активы, а равно коммерческие и управленческие расходы, оказывают значимое влияние на цену). Речь может идти об активах или расходах любой из сторон исследуемой сделки.
Сначала рассмотрим ситуацию, когда для расчета цены используется рентабельность актива.

Организация, которая в исследуемой операции является продавцом, предоставляет в пользование имущество стоимостью 100 руб. Необходимо установить надлежащий размер платы за предоставление имущества в пользование. Рыночные границы рентабельности такого имущественного комплекса, определяемой как доля прибыли от продаж в стоимости, составляют 4—5% в год. Начисляется амортизация в размере 2,5 руб. в год. Все иные расходы продавца составляют 4,5 руб. в год.
Таким образом, продавец должен получить прибыль в пределах 4—5 руб. в год (4—5% от стоимости имущественного комплекса 100 руб.), а выручка, т. е. годовая плата за пользование имуществом, может составлять 11—12 руб. в год.
А теперь приведем пример ситуации, когда для расчета цены используется рентабельность коммерческих и управленческих расходов.

Организация в исследуемой операции является покупателем и несет годовые коммерческие и управленческие расходы в размере 3 руб., получает годовую выручку 12 руб. Необходимо определить надлежащую цену ноу-хау, предоставляемых этой организации взаимозависимым лицом. Иных расходов у покупателя нет. Рыночные границы рентабельности коммерческих и управленческих расходов, которая определяется как отношение валовой прибыли к этим расходам, составляют 120—150%.
Таким образом, покупатель должен получить валовую прибыль в пределах 3,6—4,5 руб. Значит, цена ноу-хау может составлять 7,5—8,4 руб.
Между тем сопоставление валовых показателей чаще всего затруднено, так как рыночные границы видов валовой рентабельности слишком широки (например, 5—50%) и поэтому не могут дать надежного обоснования цены. В некоторых случаях в отношениях сторон исследуемой операции нельзя применить изложенные выше способы, так как другие показатели операций также нужно обосновать (например, когда часть коммерческих и управленческих расходов понесена по операциям с другими взаимозависимыми лицами, т. е. величина таких расходов сама нуждается в обосновании).
Наконец, действующий в настоящее время порядок ведения учета затрудняет установление рентабельности в разрезе вида деятельности или отдельной операции. Кроме того, бывает трудно отделить в отчетности иных лиц их операции с взаимозависимыми сторонами, исключив данные о таких операциях из сопоставления рентабельности. Обычно для этой цели из выборки иных организаций, отчетность которых используется при сопоставлении, исключаются лица, у которых есть преобладающие участники. Но невозможно заранее знать, нет ли у этих лиц взаимозависимости с кем-либо по иным основаниям. Как следствие, практическая применимость данных способов ограничена.
Разделение общей прибыли 
В отсутствие надлежащих данных о сопоставимых рыночных ценах или о рентабельности сопоставимых лиц, а также при иных препятствиях к применению соответствующих способов (например, такие препятствия могут быть связаны с использованием нематериальных активов) применяется способ разделения прибыли¹².
При этом доли сторон в прибыли определяются:

• если есть данные о разделении прибыли между сторонами сопоставимой сделки между самостоятельными сторонами — согласно таким данным¹³;
• в остальных случаях — соразмерно стоимостной оценке вкладов сторон в общую прибыль, исходя из используемых активов, выполняемых функций и принимаемых рисков¹⁴.

Выполняемые функции оцениваются, как правило, по затратам на их выполнение.
В расчет следует принимать лишь затраты, направленные на получение дохода (увеличение его размера, ускорение получения, избежание расходов, уменьшение их размеров, отсрочку несения), поскольку иные затраты не могут отражать функций, объективно влияющих на цену.
При расчете должна быть обеспечена сопоставимость порядка учета активов и затрат¹⁵.
Величина рисков и вероятность их наступления может оцениваться в порядке, схожем с актуарными расчетами в страховании, для чего предпочтительно привлекать специалистов в соответствующих областях. Налоговый кодекс предусматривает твердую величину или долю прибыли и не предусматривает какого-либо допустимого предела отклонения¹⁶.

Товар продается на рынке за 12 руб., это общая прибыль к разделению. Продавец в исследуемой операции осуществляет функции производства и хранения товара. Затраты на выполнение этих функций составляют 8 руб.
Покупатель в исследуемой операции выполняет функции поиска покупателей и организации перевозки товара, затраты на выполнение этих функций составляют 2 руб. Соразмерные доли сторон в общей прибыли составляют без учета риска:
8 : 10 x 12 = 9,6 руб. и 2 : 10 x 12 = 2,4 руб.
Также покупатель принимает на себя риск утраты товара в пути, вероятность которого составляет 2%, а размер возможных имущественных потерь — 12 руб., в связи с чем продавец может требовать себе из общей прибыли плату за риск в размере 0,24 руб.
В итоге продавец в исследуемой операции получает 9,84 руб., покупатель — 2,16 руб.
Однако существуют ситуации, когда совокупная прибыль сторон исследуемой операции не может быть определена, и тогда данный способ неприменим.
Есть ли иные способы?
Хотя закон предусматривает возможность подтверждения цен иными способами¹⁷, речь идет не о любых сделках, а об особых видах сделок (например, продажа долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью, предоставление поручительств или банковских гарантий, уступка права требования просроченной задолженности). Однако даже в таких особых видах сделок нельзя признать, что порядок подтверждения цены может быть произвольным. Такой порядок должен иметь экономическое обоснование.
Чаще всего к исследуемой операции можно применить хотя бы один способ. При возможности применить несколько способов приводится обоснование, какой способ наиболее надежен¹⁸.

Сноски:
¹ гл. 14.3 НК РФ 
² разд. V.1 ч. 1 НК РФ; Федеральный закон от 18.07.2011 № 227 ФЗ 
³ п. 3 ст. 105.7 НК РФ 
⁴ пп. 2, 3 ст. 105.5 НК РФ 
⁵ п. 1 ст. 105.3, п. 6 ст. 105.6 НК РФ 
⁶ подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ 
⁷ www.nalog.ru/mnsrus/transfer/minfin_expl/ 
⁸ пп. 3, 7 ст. 105.9 НК РФ 
⁹ пп. 5, 6 ст. 105.9 НК РФ 
¹⁰ ст. 105.8 НК РФ 
¹¹ п. 4 ст. 105.8 НК РФ 
¹² ст. 105.13 НК РФ 
¹³ п. 1, подп. 3 п. 5, п. 11 ст. 105.13 НК РФ 
¹⁴ подп. 1 п. 5, п. 10 ст. 105.13 НК РФ 
¹⁵ п. 3 ст. 105.13 НК РФ 
¹⁶ п. 12 ст. 105.13 НК РФ 
¹⁷ п. 9 ст. 105.7 НК РФ 
¹⁸ абз. 2 п. 4 ст. 105.7 НК РФ
^* Дополнительно смотрите информационный блок «Актуальная бухгалтерия» в системе ГАРАНТ

Источник: Журнал "Актуальная бухгалтерия"